مقررات مربوط به مالیات بر ارث
نظر به ضرورت اتخاذ رويه واحد در خصوص پاره‌اي از احكام فصل ماليات بر ارث كه مواجه با ابهام و يا سبب اعمال رويه‌هاي مختلف نسبت به پرونده‌هاي مالياتي مربوط بوده، نكات زير را يادآوري و مقرر مي‌دارد ماموران و مراجع مالياتي در رسيدگي‌هاي خود حسب مورد مطابق مفاد اين بخشنامه عمل نمايند:
1. راجع به قبول بدهي متوفي به وراث
طبق تبصره ماده 19 قانون ماليات‌هاي مستقيم قبول بدهي متوفي به وراث مستلزم تاييد اصالت بدهي توسط هيات حل اختلاف مالياتي است. بنابراين ادارات امور مالياتي مكلفند قبل از صدور برگ تشخيص ماليات طي گزارش پرونده را با دعوت از وراث يا نماينده قانوني آنها جهت تاييد يا رد بدهي مورد بحث به هيات حل اختلاف مالياتي احاله و نظر هيات صلاحيتدار را در اين مورد اخذ و براساس آن عمل نمايند. چنانچه در مواردي بر اين منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات نسبت به عدم قبول بدهي معترض باشند، رسيدگي به موضوع همراه با ساير اعتراضات احتمالي مطروحه برابر تبصره ماده 239 قانون مذكور به هيات حل اختلاف مالياتي ذيربط ارجاع خواهد شد.
2. در خصوص واجبات مالي و عبادي موضوع ماده 19
در مواردي كه متوفي نسبت به ايفاي واجبات مالي و عبادي در زمان حيات اقدام ننموده و در نتيجه وراث يا وصي به موجب احكام و قواعد شرع انور اسلام از اين حيث خود را مكلف به اداي ديون و يا پرداخت هزينه‌هاي مربوط از محل ماترك دانسته به منظور برائت ذمه متوفي مبادرت به اين امر بنمايند، چنانچه از مراجع عظام تقليد يا نمايندگان مسلم‌الوكاله آنها قبض رسيد و يا گواهينامه ممهور و ممضي به مهر و امضاي ايشان داير بر پرداخت وجه بابت واجبات مذكور دريافت و ارايه نمايند ماموران مالياتي مربوط موظفند پس از رسيدگي‌هاي لازم و كسب اطمينان از صحت مندرجات رسيد و يا گواهينامه ياد شده نسبت به كسر مبلغ پرداختي از ماترك مشمول ماليات متوفي اقدام كنند.
3. راجع به غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي
غير قابل وصول بودن مطالبات متوفي كه طبق ماده 22 قانون ماليات‌هاي مستقيم، پذيرفتن آن در احتساب سهم‌الارث مشمول ماليات مستلزم اخذ راي هيات حل اختلاف مالياتي است، ممكن است به يكي از طرق زير مطرح گردد:
الف- مطالبات در اظهارنامه تسليمي قيد و يا به طريقي در پرونده منعكس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخيص ماليات موضوع غير قابل وصول بودن را به اداره امور مالياتي مربوط اعلام مي‌نمايند.
ب- پس از صدور و ابلاغ برگ تشخيص ماليات كه طي آن مطالبات نيز جزء اقلام ماترك منظور شده، اعتراض داير بر غير قابل وصول بودن تسليم مي‌شود.
ج- موضوع غير قابل وصول بودن پس از قطعيت و يا ختم پرونده تحقق مي‌يابد و يا بطور كلي وراث موضوع را در اين مرحله عنوان مي‌نمايند.
در حالت منطبق با بند الف، ادارات امور مالياتي مكلفند قبل از صدور برگ تشخيص ماليات ابتدا با احاله پرونده به هيات حل اختلاف مالياتي محل و اخذ راي آن هيات تكليف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن راي ماخوذه مبادرت به صدور برگ تشخيص بنمايند و در اين حالت چنانچه با پرداخت ماليات بر مبناي اظهارنامه تسليمي، ماليات اضافي پرداخت شده باشد، اضافي مذكور مسترد خواهد شد.
در حالت موضوع بند «ب» بالا پرونده امر حسب مورد براساس تبصره ماده 239 قانون ماليات‌هاي مستقيم به هيات حل اختلاف مالياتي ارجاع مي‌شود تا همراه با ساير موارد اعتراض احتمالي مورد رسيدگي واقع گردد، توضيح آنكه رسيدگي به قضيه مطالبات غير قابل وصول منحصراً در صلاحيت هيات حل اختلاف مالياتي است و اقدام درباره آن وفق ماده 238 قانون مذكور ميسر نمي‌باشد.
در حالت موضوع بند «ج» يا شده، نيز قطعيت پرونده حسب مفاد ماده 22 مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلكه بايستي با اعتراض يا درخواست مودي پرونده امر به هيات حل اختلاف مالياتي احاله و در نهايت برابر راي آن هيات اقدام و اضافه پرداختي احتمالي مسترد گردد.
چنانچه مطالبات متوفي مورد طرح دعوي در محاكم قضايي واقع شده و موضوع از حيث حقوق دولت به تشخيص رييس امور مالياتي مربوط واجد اهميت باشد، ادارات امور مالياتي مكلفند فوراً موضوع را به دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي كشور اعلام و دفتر حقوقي مزبور نيز مكلف است با ورود در دعوي و يا اعتراض به عنوان شخص ثالث حسب مورد براساس مواد (130) تا (140) قانون آيين دادرسي مدني مصوب فروردين ماه 1379 و يا مواد (417) تا (425) قانون اخيرالذكر اقدامات لازم را در جهت دفاع از حقوق حقه دولت معمول و موضوع را تا اخذ نتيجه نهايي پيگيري و آن را به اداره امور مالياتي مربوط ابلاغ كند تا اداره مزبور پرونده را همراه با راي نهايي محكمه قضايي به هيات حل اختلاف مالياتي ارسال نمايد.4. راجع به نحوه محاسبه هزينه‌ها و بدهيهاي متوفي نسبت به ماترك مشمول ماليات
هزينه كفن و دفن و واجبات مالي و عبادي و ديون محقق موضوع ماده 19 قانون ماليات‌هاي مستقيم بايستي حسب مورد به نسبت اقلام معاف (موضوع بندهاي 1 و 4 ماده 24 به استثناي حقوق بازنشستگي و وظيفه كه مستمراً به وراث پرداخت خواهد شد) و غير معاف تسهيم و فقط آن بخش از هزينه‌ها و ديون كه به ماترك مشمول ماليات مربوط مي‌شود از ماترك مزبور كسر گردد. در اين خصوص به مثال عددي زير توجه شود:
فهرست اقلام ماترك شخصي كه ماترك به سال 1383 مي‌باشد، به قرار زير است:
1. ارزش معاملاتي اعيان يك باب خانه مسكوني 120.000.000 ريال
2. ارزش معاملاتي عرصه يك باب خانه مسكوني 80.000.000 ريال
3. موجودي حساب بانكي 60.000.000 ريال
4. طلب حين‌الفوت بابت بازخريد خدمت و مرخصي 30.000.000 ريال
5. ارزش خالص حين‌الفوت دارايي متوفي در واحـــد كشاورزي كـــــــه 300.000.000 ريال
مبلغ 70.000.000 ريال آن عبارت از ارزش معاملاتي زمين با كاربردي كشاورزي و باقيمانده شامل محصولات و ابزارآلات كشاورزي مي‌باشد.
6. ارزش حين‌الفوت ساير دارايي‌هاي منقول 40.000.000 ريالاگر طبق دادنامه حصر وراثت وراث عبارت از عيال دائم و يك فرزند پسر و دو فرزند دختر بوده و پس از وضع بدهي‌ها و هزينه كفن و دفن سهم‌الارث عيال معادل ابنيه و اشجار و اموال منقول و باقيمانده سهم‌الارث فرزندان به نسبت دو برابر دختر و ضمنا بدهي‌ها و هزينه كفن و دفن جمعاً مبلغ 50.400.000 ريال باشد، سهم‌الارث هر يك از وراث از حيث مالياتي به ترتيب زير محاسبه خواهد شد:
ريال138.000.000=60%×230.000.000=اعيان مشمول ماليات مربوط به واحد كشاورزي
ريال42.000.000=60%×70.000.000=عرصه مشمول ماليات مربوط به واحد كشاورزي(40% ارزش معاف و 60% باقيمانده مشمول ماليات است)
ريال120.000.000=20%×60.000.000=موجودي حساب بانكي مشمول ماليات
310.000.000=+40.000.000+138.000.000+12.000.000+120.000.000
جمع ارزش اعيان و اموال منقول مشمول ماليات قبل از كسر بدهي‌ها و هزينه كفن و دفن
630.000.000=40.000.000+300.000.000+30.000.000+60.000.000+80.000.000+120.000.000
جمع ماترك ناخالص از حيث مالياتي
بدهي و هزينه كفن و دفن ماترك ناخالص
50.400.000 630.000.000
… 310.000.000
بدهي و هزينه كفن و دفن نسبت به اعيان
24.800.000= {630.000.000/(310.000.000 × 50.400.000)} = X
و اموال منقول مشمول ماليات
ريال285.200.000=24.800.000-310.000.000= اعيان مشمول ماليات پس از كسر بدهي‌ها و هزينه كفن و دفن
ريال35.650.000=8÷285.200.000= سهم‌الارث مشمول ماليات همسر(قبل از كسر 30.000.000 ريال معافيت)
ريال432.000.000=42.000.000+80.000.000+310.000.000= عرصه و اعيان و اموال منقول مشمول ماليات با كسر معافيت‌هاي بندهاي 1 و 4 ماده 24
بدهي و هزينه كفن و دفن ماترك ناخالص
50.400.000 630.000.000
… 432.000.000
ريال 34.560.000= {630.000.000/(50.400.000 × 432.000.000) }= X
بدهي و هزينه كفن بابت كل ماترك مشمول ماليات
ريال397.440.000=34.560.000-432.000.000= سهم‌الارث مشمول ماليات همسر و فرزندان(قبل از كسر 30.000.000 ريال معافيت)
ريال361.790.000=35.650.000-397.440.000= سهم‌الارث مشمول ماليات فرزندان(قبل از كسر 30.000.000 ريال معافيت)
عدد تسهيم سهم‌الارث 4=1+1+2
ريال90.447.500=4 ÷ 361.790.000= سهم‌الارث هر دختر (قبل از كسر 30.000.000 ريال معافيت)
ريال180.895.000=2 × 90.447.500= سهــم‌الارث مشمول ماليات پســــــر(قبل از كسر 30.000.000 ريال معافيت)
5. توضيح راجع به تبصره ماده 26
طبق اين تبصره، تسليم اظهارنامه از طرف يكي از وراث، سالب تكليف ساير ورثه مي‌گردد. در اين خصوص بايد توجه داشت كه ساير وراث از تسهيلات و ضمانت اجرايي اين تبصره فقط در مورد جرائم برخوردار خواهند شد وگرنه نمي‌توان ماليات مندرج در اين قبيل اظهارنامه‌ها را كه فاقد امضاء همه وراث و يا نمايندگان قانوني آنها است، براي همه وراث قطعي تلقي و حكم تبصره 2 ماده 210 را نسبت به آنها اعمال نمود، بلكه قطعيت مندرجات اظهارنامه با رعايت ساير شرايط و مقررات قانوني تنها مختص امضاء‌كنندگان آن خواهد بود.
6. توضيح راجع به مفاد ماده 30
الف- تا 15 درصد مابه‌التفاوت موضوع بند “الف” ماده 30 در صورتي قابل اغماض خواهد بود كه آن ميزان مابه‌التفاوت ناشي از ارزيابي اموال منقول و حقوق مالي متوفي بوده باشد و در اينصورت حكم مزبور مابه‌التفاوت اقلامي را كه ناشي از عدم درج صحيح ارزش معاملاتي املاك و يا مبلغ واقعي وجوه نقد باشد، شامل نخواهد بود.
ب- مبدا شش ماه مذكور در بند “الف” ماده 30 مزبور تاريخ تسليم اظهارنامه مي‌باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامي تلقي مي‌شود.
7. تذكر در مورد حكم ماده 35
در مواردي كه مودي بنا به دلايلي و با پرداخت ماليات علي‌الحساب تقاضاي صدور گواهينامه موضوع ماده 35 بابت قسمتي از ماترك را مي‌نمايد، ادارات امور مالياتي مي‌توانند با توجه به وضعيت پرونده و در صورتي كه باقيمانده ماترك تكافوي پرداخت بدهيهاي مالياتي را بنمايد و با رعايت ضرورت انقد و اسهل در وصول مطالبات، نسبت به صدور گواهي مورد تقاضا اقدام نمايند.
8. راجع به ادعاها و اسنادي كه وراث در مورد بدهي متوفي ارايه مي‌نمايند
چنانچه متوفي داراي شغل تجارت بوده و رويدادهاي مالي خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانوني نموده و با حسابرسي كه ماموران مالياتي به عمل خواهند آورد، صحت مندرجات دفاتر تاييد شود، اسناد پرداختني و ساير بدهيهاي مندرج در اينگونه دفاتر نيز طبعاً مورد قبول خواهد بود، منتهي به موازات آن مراودات متوفي هم بايد مد نظر قرار گرفته و سرمايه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترك منظور گردد.
متاسفانه اخيراً مشاهده مي‌شود عده‌اي به قصد فرار از پرداخت ماليات چك و سفته‌هايي ظاهرا ممضي به امضاء متوفي آن هم با مبالغ بسيار بالا كه به هيچ وجه تناسبي با امكانات و فعاليت‌هاي مودي در زمان حيات و ماترك وي ندارد تهيه و به عنوان سند بدهكاري متوفي به ادارات امور مالياتي ارايه مي‌نمايند و تعدادي از آنها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالياتي و يا قبل از تسليم اظهارنامه طلبكار صوري را وادار به اقامه دعوي حقوقي در محاكم قضايي نموده آنگاه با اقرار در محكمه حكم محكوميت له طلبكار صوري اخذ و آن را به عنوان سند قضائي به ادارات امور مالياتي و هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي ارايه مي‌دهند تا معادل آن از ماترك مشمول ماليات كسر گردد، ضمناً واحدهاي مالياتي را نيز به موقع مطلع نمي‌كنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوي شركت نمايند، همچنين بعضاً كاركنان متوفي را وادار مي‌كنند به كميسيونهاي وزارت كار و امور اجتماعي مراجعه و حكم داير بر طلبكار بودن حقوق سنوات خدمت دريافت دارند كه اينگونه احكام را نيز به عنوان سند بدهي تلقي مي‌نمايند. در خصوص اين قبيل ادعاها و احكام صادره نكات زير را متذكر مي‌شود:
الف- در موارديكه اين قبيل ادعاها مطرح مي‌شود، ادارات امور مالياتي و به نوبه خود هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي مكلفند منشا و دلايل و زمينه‌هاي ايجاد بدهي مورد ادعا را بررسي و در صورت تحقق بدهي بر مبناي حسابرسي و مميزي لازم كه به عمل خواهند آورد، آن را بپذيرند، در همين حال ادارات امور مالياتي بايستي در صورت دستيابي به دارايي‌هايي كه ممكن است با اين نحوه تحقيق و حسابرسي و مرتبط با بدهيهاي مورد بحث حاصل شود، با عنايت به مراحل تشخيص و يا حل اختلاف مستقيماً و يا با رعايت مفاد ماده 37 قانون ماليات‌هاي مستقيم دارايي‌هاي مذكور را در احتساب ماترك مشمول ماليات منظور و يا حسب مورد مابه‌التفاوت ماليات متعلق را مطالبه نمايند.
ب- در خصوص پرونده‌هايي كه حكم دادگاه يا محاكم اختصاصي غير قضايي پس از قطعيت ماليات ارايه مي‌گردد، چنانچه موضوع بدهي قبل از قطعيت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد، ارايه بعدي اسناد به منزله ارايه اسناد و مدارك تازه وفق ماده 37 نخواهد بود و نبايستي با ارايه اينگونه اسناد پرونده بار ديگر در هيات حل اختلاف مالياتي مطرح شود.
ج- طبق نص صريح ماده 37 مذكور، مرجع صالح براي رسيدگي به بدهي‌ها از حيث مالياتي هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي است و ذكري از مراجع قضايي و يا مراجع ديگر در اين ماده به عمل نيامده است، اما چنانچه سازمان امور مالياتي كشور يا عندالاقتضاء واحدهاي تابعه آن طبق مواد 130 تا 140 و 417 تا 425 قانون آئين دادرسي مدني به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالياتي دولت وارد در دعوي بين طرفين شده و يا اقدام به اعتراض نموده و در نتيجه دادنامه صادره از سوي محكمه قضايي صراحتاً متضمن حكم قطعي له يا عليه سازمان يا واحد مالياتي مربوط نيز باشد، در اين حالت حكم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود. ضمناً متذكر مي‌گردد، عليرغم استنباط برخي مسئولين مالياتي، مطالبه ماليات از وراث در اين قبيل موارد به منزله تغيير حكم دادگاه يا جلوگيري از اجراي آن بين طرفين اصلي دعوي كه در ماده 8 قانون آيين دادرسي مدني عنوان گرديده، نمي‌باشد. در اين خصوص آراء مراجع اختصاصي غير قضايي نيز متذكر مي‌گردد كه قبول بدون قيد و شرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالياتي صحيح نبوده و ارايه اينگونه آراء كفايت از تحقيق و بررسي از نقطه نظر مالياتي نمي‌نمايد.
9. راجع به ماترك متوفي واقع در مناطق آزاد تجاري- صنعتي
در اين خصوص حكم بند 2 راي شماره 5586-4/30 مورخ 22/5/1376 هيات عمومي شوراي‌عالي مالياتي وقت كه متن آن جهت يادآوري ذيلاً درج مي‌گردد، بقوت خود باقي و لازم‌الرعايه مي‌باشد:
«ماده 13 قانون چگونگي اداره مناطق آزاد تجاري- صنعتي معافيت مالياتي را
براي اشخاصي قايل شده است كه در اين مناطق مبادرت به سرمايه‌گذاري و يا فعاليت اقتصادي مي‌نمايند، بنابراين در موارد فوت اشخاص مزبور در حقيقت متوفي اقدام به سرمايه‌گذاري و يا به ترتيب فعاليت اقتصادي مي‌نموده نه وراث وي، بالنتيجه وراث به مناسبت اينكه اموال يا حقوق مالي مورث آنها در مناطق آزادي تجاري- صنعتي واقع است، نمي‌توانند بابت اموال و حقوق مذكور از معافيت مالياتي بهره‌مند گردند. »
10. در مورد انتخاب نماينده موضوع بند 3 ماده 244 در هيات‌هاي حل اختلاف مالياتي
در مواردي كه پرونده قبل از صدور برگ تشخيص ماليات در اجراي تبصره ماده 19 و يا ماده 22 و همچنين در مواردي كه پرونده در اجراي ماده 37 قانون ماليات‌هاي مستقيم به هيات حل اختلاف مالياتي ارجاع گردد، مقرر مي‌شود كه پرونده امر در هياتي كه نماينده اتاق بازرگاني و صنايع و معادن ايران در آن عضويت دارد مورد رسيدگي قرار گيرد و اگر در محل مربوط اتاق مذكور يا شعبه آن مستقر نبوده و يا به هر دليل نماينده آن معرفي نشده باشد، ادارات كل امور مالياتي ذيربط مي‌توانند پرونده را به هياتي كه از حيث صلاحيت نماينده موضوع بند 3 ماده 244 متناسب تشخيص دهند ارجاع نمايند. راجع به رسيدگي به اعتراض موديان (پس از ابلاغ برگ تشخيص ماليات) نيز وفق مقررات بند 3 ماده 244 و دستورالعمل‌هاي مربوط به آن عمل خواهد شد.
11. پرداخت مبلغي از موجودي‌هاي بانكي بدون صدور گواهي
مقررات مندرج در نامه شماره 3786-649-201 مورخ 2/2/1382 اين سازمان
عنوان بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران داير بر تجويز پرداخت وجه تا مبلغ ده
ميليون ريال از موجودي حساب بانكي توسط بانكها به وراث طبقه اول متوفي بدون
لزوم اخذ گواهي موضوع ماده 35 قانون ماليات‌هاي مستقيم و نيز بخشنامه
شماره 8481/5055-211 مورخ 6/10/1382 كه در همين خصوص صادر گرديده، همچنان به قوت خود باقي است.
توجه: آن بخش از مفاد بخشنامه‌هايي كه به مناسبت اصلاحيه مصوب 27/11/1380 از ابتداي سال 1381 تاكنون بابت فصل ماليات بر ارث صادر گرديده و مغاير با مفاد اين بخشنامه مي‌باشد، از تاريخ ابلاغ اين بخشنامه ملغي و در خصوص آن بخش از احكام فصل مزبور كه نسبت به احكام قبل از اصلاح تغيير نيافته، آخرين بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و نيز آراء هيات عمومي شوراي‌عالي مالياتي صادره لغايت سال 1380 حسب مورد لازم‌الرعايه خواهد بود. ضمنا متذكر مي‌گردد در مواردي كه پرونده مختومه به لحاظ تسليم اظهارنامه تكميلي و يا به لحاظ اجراي مواد 22 و 37 مفتوح مي‌گردد، با عنايت به مفاد ماده 270 قانون ماليات‌هاي مستقيم، مقررات اين بخشنامه موجب آن نخواهد بود كه مسئولين امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.
غلامرضا حيدري كرد زنگنه