اصلاح آئین نامه اجرایی قانون تجمیع عوارض

اداره کل امور مالیاتی استان
شورای عالی مالیاتی
سازمان امور اقتصادی ودارائی استان
دفتر فنی مالیاتی
اداره کل هیأت عالی انتظامی مالیاتی
دفتردادستانی انتظامی مالیاتی
دبیرخانه هیأت موضوع ماده 251 مکرر
جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی
سازمان حسابرسی
مجله مالیات

تصویر دادنامه شماره 185،186،187 مورخ 3 / 5 / 84 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری،مبنی بر ابطال تبصره‌های یک وپنج ماده 11 و عبارت “به صورت روز شمار محاسبه می شود”از متن ماده 29 آیین نامه اجرائی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی،اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و چگونگی برقراری و وصول عوارض و سایر وجوه از تولید کنندگان کالا،ارائه دهندگان خدمات و کالاهای وارداتی مصوب 22 / 10 / 81 مجلس شورای اسلامی ایران به پیوست جهت اطلاع و بهره برداری لازم ارسال می گردد.
ضمنآً مبنای احتساب جرائم مقرر در قانون مذکور در اجرای تبصره 3 ماده 6 ،دو ونیم درصد (5 / 2 %) به ازای ماده 30 روز) تأخیر می باشد و مدت کمتر از (30 روز) نیز قابل وصول نمی باشد.

علی اکبرعرب مازار

پیوست:

شماره:دادنامه 185،186،187
تاریخ: 02 / 05 / 1384
پیوست:

کلاسه پررونده: 82 / 1045
مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی 1- کانون سر دفتران ودفتر یاران 2- آقای احمد علی سیروس 3- آقای محسن میراب زاده اردکانی

موضوع شکایت وخواسته: ابطال تبصره هاي يک، 3و5 ماده 11 وماده 29 آئين نامه اجرائی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی ،اجتماعی وفرهنگی جمهوری اسلامی ایران

مقدمه:

الف- کانون سر دفتران ودفتر یاران و آقای احمد علی سیروس در دادخواست های تقدیمی اعلام داشته اند، به موجب تبصره 2 ماده 4 قانون موسوم به تجمیع عوارض مصوب 22 / 10 / 1381 مجلس شورای اسلامی، دفاتر اسناد رسمی مکلف شدند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو، رسید یا گواهی پرداخت عوارض ومالیات نقل وانتقال را از (فروشنده) دریافت نمایند لذا با توجه به صدر تبصره مذکور، قانون گذار تعلق مالیات را مختص مواردی دانسته که قصد نقل وانتقال وفروش خودرو در بین بوده ودر واقع مالکیت از ید فروشنده خارج می شود وتأکید قانون گذار در اخذ رسید مالیات از فروشنده،مبین این قصد است در غیر این صورت از کلماتی مانند معامل ویا تنظیم کننده سند وامثال آن استفاده می شد نه فروشنده بنابراین در مواردی که سند تنظیمی موجب تغییر مالکیت نمی گردد قاعدتاً مشمول مالیات نخواهد شد. هیأت وزیران در تصویب آیین نامه اجرائی قانون فوق خارج از حدود اختیارات قانون ی بنا به دلائل زیر اقدام نموده است:

1_ به موجب تبصره 1 ماده 11 آیین نامه اجرائی قانون موسوم به تجمیع عوارض، اولاً مبادرت به قانون گذاری نموده وتنظیم هر نوع سند اعم از قطعی وشرطی ورهنی واجاره ای و وکالتی وغیره را مشمول مالیات دانسته که مغایر صدر تبصره 2 ماده 4 قانون مرقوم است.

2_ علیرغم آن که تنظیم سند وثیقه را قانون مشمول مالیات ندانسته تبصره 1 ماده 11 آیین نامه تنظیم سند رهنی را از موارد اخذ مالیات وعوارض محسوب نموده است.

3_ در تبصره 3 ماده 11 آیین نامه، تنظیم وکالت کلی را محدود نموده که چنین صراحت و مجوزی در قانون به تنظیم کنندگان آیین نامه داده نشده وقوانین مغایر لغو شده است.

4_ دفاتر اسناد رسمی را مکلف به ارسال تصویر فیش های پرداختی نموده ودر قسمت اخیر آیین نامه، عدم ارسال تصویر فیش های پرداختی وفهرست مالیات نقل وانتقال را مشمول جریمه ای معادل 5 / 2 % مالیات برای هر ماه تأخیر وجریمه دیگری معادل 50 % اصل مالیات دانسته است. حال آنکه حکم اصلی تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور ،پرداخت مالیات نقل وانتقال خودرو بوده وعبارت “در صورت تخلف از این حکم مشمول جریمه ای…”اشاره قانون گذار به وصول حقوق دولتی بوده وعدم ارسال آمار که امری اداری است، نمی تواند مستوجب 2 جریمه نقدی (به شرح تبصره 2 ماده 4 و تبصره3 ماده 6 گردد زیرا هنگامی که مالیات صحیحاً وصول وبه حساب خزانه واریز شده تأخیر یا عدم ارسال آمار ضرر وزیانی به حقوق دولتی وارد نمی سازد. گذشته از آن طبق ماده 29 آیین نامه قانون دفاتر اسناد رسمی مصوب 1354 و اصلاحی های بعدی آن و ماده 268 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366،تخلف سر دفتر در ارسال آمار موجب تعقیب انتظامی وانفصال است، لذا تبصره یک بر خلاف اختیارات قانون ی تصویب شده است.

5_ طبق تبصره 5 ماده 11 آیین نامه مذکور، ادارات راهنمایی و رانندگی مجاز به انجام معاملات خودرو در خارج از سیستم سازمان ثبت واملاک کشور شده وبدین ترتیب بنیاد تعاون ناجا با درج آگهی در جراید، بخش خصوصی را جهت واگذاری خطوط نقل وانتقال خودرو به همکاری دعوت ومبادرت به واگذاری غرفه در این خصوص نموده است. حال آنکه با توجه به نسخ کلیه قوانین ومقررات مغایر به موجب قانون تجمیع عوارض مذکور، هیچ گونه مجوزی برای انجام معاملات خودرو در خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد واملاک کشور صادر نشده وتأکید تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور بر وصول مالیات نقل وانتقال توسط دفاتر اسناد رسمی در چارچوب سیستم سازمان ثبت اسناد واملاک کشور می باشد ودر صورت انجام معامله توسط بخش خصوصی، گذشته از آن که بر خلاف صریح ماده 1287 قانون مدنی و بندص ماده 51 قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1380 می باشد. میلیاردها ریال حق الثبت وحقوق دولتی نیز بلا وصول خواهد ماند. لذا استدعای رسیدگی ولغو تبصره‌های یک 3 و 5 ماده 11 آیین نامه اجرائی قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران وچگونگی برقراری و وصول عوارض وسایر وجوه از تولیدکنندگان کالا وارائه دهندگان خدمات وکالاهای وارداتی مصوب 28 / 11 / 1381 دارد.

ب- آقای محسن میراب زاده اردکانی در دادخواست تقدیمی اعلام داشته است در تبصره 3 ماده 6 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی اجتماعی وفرهنگی جمهوری اسلامی ایران به صراحت اعلام می گردد. ” پرداخت مالیات وعوارض پس از موعد مقرر موجل تعلق جریمه ای معادل 5 / 2 /% به ازاء هر ماه تأخیر خواهد بود”در حالی که در تنظیم ماده 29 آیین نامه اجرائی قانون فوق با اضافه نمودن عبارت “به صورت روز شمار”به متن قانون ،حکم اصلی ماده قانون ی فوق را تغییر داده اند. لذا با عنایت به اینکه مورد مذکور از مصادیق قانون گذاری بوده وخارج از حدود اختیارات قانون ی هیأت وزیران می باشد تقاضای ابطال عبارت “به صورت روز شمار”از ماده 29 آیین نامه اجرائی فوق الذکر را دارم. معاون دفتر امور حقوقی دولت در پاسخ به شکایت قانون سر دفتران ودفتر یاران و آقای احمد علی سیروس طی نامه شماره 2978 مورخ 27 / 10 / 1383 ضمن ارسال تصویر نظریه شماره 1818 / 91 مورخ 18 / 5 / 1383 وزارت امور اقتصادی ودارائی اعلام داشته اند،

1- ایراد شاکی در بند یک و 2 دادخواست اعتراض به درج عبارت “هرنوع سند” همچنین کابرد واژه های رهنی – وکالتی وغیره در نبصره یک ماده 11 آیین نامه مورد بحث است. حکم قانون به شرح ذیل است، تبصره 2 ماده 4 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم ” تنظیم سند وثیقه، وکالت خرید وخروج موقت برای خودرو، مشمول مالیات نقل وانتقال موضوع بند “ح”این ماده نمی باشد.
دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو، رسید ویا گواهی پرداخت عوارض موضوع بند “و”این ماده وهم چنین رسید پرداخت مالیات موضوع بند “ح”این ماده را از فروشنده اخذ نموده وضمن درج شماره فیش بانکی وتاریخ ومبلغ ونام بانک دریافت کننده مالیات ونیز فیش بانکی وگواهی پرداخت موضوع بند “و” وهم چنین نوع ومشخصات نوع خودرو در سند تنظیمی، فهرست کامل نقل وانتقال خودروهارا هر پانزده روز یکبار به ادارات مالیاتی ذیربط ارسال نمایند. در صورت تخلف از این حکم علاوه بر پرداخت مالیات وعوارض متعلقه وجرایم موضوع این قانون مشمول جریمه ای معادل 50 % مالیات وعوارض متعلقه خواهد بود…”در پاسخ به ایراد مزبور اعلام می دارد، اولاً صدر تبصره راجع به مستثنی بودن تنظیم برخی از اسناد از پرداخت مالیات است وحکمی راجع به عوارض ندارد. ثانیاً در قسمت میانی تبصره مقرر کرده است، دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوط به انواع خودرو رسید یا گواهی پرداخت عوارض را اخذ کنند ودر این قسمت “سند” علی الاطلاق آمده ومقید به نوع خاصی از سند از جمله قطعی نشده است لذا دولت ناگزیر بوده برای اجرای حکم قانون انواع سند راقید کند تا اشکالی در اجرا پیش نیاید

2- شاکی در بند سوم دادخواست نسبت به تبصره 3 ماده 11 آیین نامه ایراد گرفته که دولت دفاتر اسناد رسمی را مکلف نموده که در وکالتنامه های کلی به وکالت در نقل وانتقال خودرو تصریح نمایند. دلیل تأکید دولت به تصریح به وکالت نقل وانتقال خودرو در وکالتنامه های کلی آن است که تکالیف دفاتر اسناد رسمی مندرج در تبصره 2 ماده 4 از جهت اخذ گواهی پرداخت عوارض روشن و انجام پذیر باشد. با توجه به نکات فوق ونظریه تفضیلی وزارت امور اقتصادی ودارائی خواهشمند است نسبت به شکایت مطروحه اتخاذ تصمیم گردد.
در نامه شماره 1818 / 91 مورخ 18 / 5 / 1383 مدیر کل دفتر حقوقی وزارت امور اقتصادی ودارایی آمده است،

1- در تبصره 2 ماده 4 قانون تجمیع عوارض، قانون گذار با ذکر عبارت “تنظیم سندوثیقه، وکالت خرید وخروج موقت خودرو مشمول مالیات نقل وانتقال موضوع بند (ح) نمی باشد.” وهم چنین اضافه نمودن عبارت “دفاتر اسناد رسمی مکلفند قبل از تنظیم سند مربوطه به انواع خودرو، رسید یا گواهی پرداخت عوارض وهم چنین مالیات موضوع بند (ح) این ماده را اخذ نمایند.”عدم پرداخت مالیات نقل وانتقال را صرفاً منحصر به موارد فوق الاشاره نموده ومعنی مخالف آن این است که تنظیم سایر اسناد مشمول مالیات خواهد بود.

2- تصویب تبصره 3 ماده 11 آیین نامه ومکلف نمودن دفاتر اسناد رسمی مبنی بر تصریح وکالت نسبت به خودرو در اسناد وکالتی که در راستای وصول مالیات از تنظیم اسناد وکالتی خودرو می باشد مطابق نظر قانون گذاربوده وسابقاً هم به همین نحو عملی می شده است ومنظور این است که اشخاص با تنظیم وکالت در خصوص خودرو از پرداخت مالیات مقرر قانون فرار ننمایند .

3- عبارات مندرج در تبصره یک ماده 11 آیین نامه اجرایی معروف به تجمیع عوارض عین وتکرار مندرج درتبصره 2 ماده 4 قانون مذکور است. شایان ذکر است که در صورتی که دفتر اسناد رسمی قبل از تنظیم سند رسید پرداخت عوارض ومالیات مقرر ومربوطه را اخذ نماید چه دلیلی دارد که سایر تکالیف واز جمله ارسال فهرست های مربوطه را بعد از سپری شدن پانزده روز اقدام ویا وصول ارسال ننمایند.

4- در تبصره 5 ماده 11 آیین نامه حکمی مبنی بر انجام معاملات اتومبیل در خارج از سیستم ثبت اسناد صادر نشده وچنین برداشتی از آن نادرست است، بلکه مراد از تبصره جلوگیری از عدم پرداخت مالیاتهای متعلقه مربوط به معاملات اتومبیل و وصول حقوق دولتی در صورتی که معامله خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد صورت گیرد، بوده است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسای شعب بدوی ورؤسا ومستشاران شعب تجدید نظر تشکیل وپس از استماع توضیحات نمایندگان کانون سر دفتران ودفتر یاران، وزارت امور اقتصادی ودارایی (سازمان امور مالیاتی کشور) وراهنمائی ورانندگی ونیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران وبحث وبررسی وانجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.
رأی هیأت عمومی

الف- حکم مقرر در صدر تیصره 2 ماده 4 قانون اصلاح موادی از قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی وفرهنگی جمهوری اسلامی ایران وچگونگی برقراری و وصول عوارض وسایر وجوه از تولید کنندگان کالا، ارائه دهندگان خدمات وکالاهای وارداتی مصوب 1381 مصرح در عدم شمول مالیات موضوع بند (ح) ماده مزبور در موارد تنظیم سند وثیقه، وکالت خرید وخروج موقت برای خودرو وهم چنین به قرینه تکلیف دفاتر اسناد رسمی به اخذ رسید یا گواهی پرداخت مالیات وعوارض از فروشنده مفید اختصاص حکم قانون گذار به اخذ مالیات وعوارض در صورت نقل وانتقال قطعی خودرو ولزوم تنظیم سند انتقال در دفاتر اسناد رسمی است. بنا به جهات فوق الذکر وعنایت به اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که وضع هر گونه مالیات را منحصراً از طریق قانون مجاز اعلام داشته است، مفاد تبصره 1 ماده 11 آیین نامه مورد اعتراض که مفهوم تسری حکم مقنن به اخذ مالیات وعوارض در صورت تنظیم هرنوع سند “شرطی، اجاره ای، رهنی، صلح، وکالتی، وغیره”وهم چنین تبصره 5 ماده آیین نامه که مبین تفویض صلاحیت تنظیم سند انتقال توسط نیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران، (ادارات راهنمایی ورانندگی) در خارج از سیستم سازمان ثبت اسناد واملاک کشور است، معایر قانون وخارج از حدود اختیارات قوه مجریه در وضع مقررات دولتی تشخیص داده می شود.

ب- مستفاد از حکم مقرر در قسمت دوم تبصره 2 ماده 4 قانون مذکور با عنایت به عدم جواز دریافت مالیات وعوارض مضاعف در مورد نقل وانتقال قطعی خودرو، الزام دفاتر اسناد رسمی به پرداخت مالیات وعوارض متعلقه وجرایم مقرر در تبصره 2 ماده 4 قانون مزبور منحصراً ناظر به تنظیم سند رسمی انتقال قطعی (در صورت عدم پرداخت مالیات وعوارض مربوط) توسط فروشنده است . بنابراین سیاق عبارات تبصره یک ماده 11 آیین نامه مزبورکه الزام دفتر اسناد رسمی به پرداخت مالیات وعوارض وجرائم موضوع این قانون حتی در صورت پرداخت مالیات وعوارض مقرر قبل از تنظیم سند رسمی توسط فروشنده می باشد خلاف هدف وحکم مقنن در این باب است.

ج- طبق تبصره 3 ماده 4 قانون موسوم به تجمیع عوارض پرداخت مالیات وعوارض پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای معادل 5 / 2 % به ازاء هر ماه تأخیر خواهد بود. بنابراین مدلول قسمت آخر ماده 29 آیین نامه اجرائی قانون که دریافت جریمه فوق الاشعار را به صورت روز شمار اعلام داشته خلاف حکم مقنن در این باب است. بنا به مراتب مذکور تبصره‌های یک و 5 ماده 11 از جهات فوق الذکر وهم چنین عبارت “به صورت روز شمار محاسبه می شود”از متن ماده 29 آیین نامه اجرائی قانون مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می شود.

د- نظر به توضیحات نمایندگان وزارت امور اقتصادی ودارائی ونیروی انتظامی جمهوری اسلامی ایران در خصوص شرایط مربوط به تنظیم سند انتقال خودرو ولزوم تعیین مشخصات دقیق مالک وضرورت تصریح در مورد اختیار وکیل به انتقال خودروی متعلق به موکل، تبصره 3 ماده 11 آیین نامه قانون خارج از حدود اختیارات قوه مجریه در وضع مقررات دولتی نمی باشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
مقدسی فرد- معاون قضائی دیوان عدالت اداری