بخشنامه

به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع نامه شماره 410 مورخ 11 / 6 / 86،مبنی بر اینکه صدور بخشنامه شماره 28345 / 2401 / 232 مورخ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالیاتی کشور، مغایرتی با قانون نداشته وخارج از حدود اختیارات قانون ی سازمان متبوع نمی باشد جهت اطلاع وبهره برداری ارسال می گردد.

محمد قاسم پناهی
معاون فنی وحقوقی

شماره:دادنامه 410
تاریخ: 11 / 06 / 1386
پیوست:

کلاسه پرونده: 85 / 917
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی: آقای حسین فرنام.
موضوع شکایت وخواسته:ابطال بند یک بخشنامه شماره 28341 / 2401 / 232 مورخ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالیاتی کشور.

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، سازمان امور مالیاتی بر خلاف نص صریح بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم که مقرر می دارد: ((زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها وبا توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال های بعد استهلاک پذیر است)) وعلیرغم مطلق عبارت ((درآمد سال)) با تغییر عبارت قانون ،صرفاً ((درآمد مشمول مالیات ابرازی)) را مشمول حکم قانون ی مذکور قرار داده اند در حالیکه با اضافه کردن کلمه ((ابرازی)) ضمن تغییر مفاهیم قانون ی، شمول عام قانون را محدود به موارد خاص نموده اند که خارج از اختیارات سازمان مذکور می باشد، ضمناً بر اساس صراحت متن قانون ی فوق الذکر ((درآمد سال یا سال های بعد)) صرف نظر از ابرازی یا احرازی مورد نظر قانون گذار می باشد. متمنی است نسبت به لغو بند 1 بخشنامه شماره 28341 / 2401 / 232 مورخ 18 / 7 / 1385 رأی لازم الاجرا صادر فرمایید. سازمان امور مالیاتی کشور طی نامه شماره 31649 / 212 مورخ 11 / 4 / 1386 در پاسخ به شکایت مذکور اعلام داشته اند، بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم در سر فصل هزینه های قابل قبول واستهلاک موضوع فصل دوم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم منظور شده است واستهلاک زیان سنواتی تأیید شده توسط اداره امور مالیاتی مستلزم ثبت حسابداری در دفاتر شرکت نمی باشد براین موضوع صرفاً در محاسبه درآمد مشمول مالیات ابرازی مؤدی طبق اظهارنامه تسلیمی اعمال می گردد. بنا براین چنانچه مؤدی طبق اظهارنامه تسلیمی زیان تأیید شده را مستهلک ننماید. اداره امور مالیاتی یا حسابدار رسمی تنظیم کننده گزارش حسابرسی مالیاتی مجاز بر اعمال آن نخواهد بود با عنایت به موارد فوق الذکر مفاد بند 1 بخشنامه مورد نظر وفق مقررات جاری وحاکم تهیه گردیده ومغایرتی ندارد. لذا استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا ومستشاران ودادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل وپس از بحث وبررسی وانجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.

رأی هیأت عمومی

به موجب بند 12 ماده 148 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27 / 11 / 1380 ((زیان اشخاص حقیقی وحقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها وبا توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال یا سال های بعد استهلاک پذیر است.)) نظر به اینکه بخشنامه شماره 28345 / 2401 / 232 مورخ 18 / 7 / 1385 سازمان امور مالیاتی کشور در مقام تبیین وتوضیح حکم مقنن وشیوه های اجرائی آن بر اساس مقررات مربوطه تنظیم وصادر شده است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد وخارج از حدود اختیارات قانون ی سازمان امور مالیاتی نمی باشد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضائی دیوان عدالت اداری
رهبر پور

شماره: 28345 / 2401 / 232
تاریخ: 18 / 07 / 1385
پیوست:

سازمان امور اقتصادی ودارائی استان
شورای عالی مالیاتی
اداره کل امور مالیاتی استان
هیأت عالی انتظامی مالیاتی
اداره کل دادستانی انتظامی مالیاتی
دفتر جامعه حسابداران رسمی ایران
دبیرخانه هیأت های موضوع ماده 251 مکرر
سازمان حسابرسی
مجله مالیات

نظر به برخی ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم وبه منظور ایجاد وحدت رویه در تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی توسط حسابداران رسمی، مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سازمان حسابرسی ومأموران مالیاتی در خصوص موضوعات زیر مقرر می دارد:

1_ استهلاک زیان سنواتی:
به استناد بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم زیان اشخاص حقیقی وحقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنها وبا توجه به مقررات احراز گردد بدون تفکیک آن به سنوات قبل یا بعد از اصلاحیه مورخ 27 / 11 / 1380 از درآمد سال یا سال های بعد وحداکثر تا میزان درآمد مشمول مالیات ابرازی قابل استهلاک خواهد بود.

2_ زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.

3_ زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاری ها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم وبا عنایت به مفاد ماده 143 قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی گردد.

4_ هزینه باز خرید مرخصی کارکنان:
وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق می باشد ودر صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 ق.م.م به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می گردد، در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کارافتادگی مشمول مالیات حقوق نمی باشد.

5_ زیان تسعیر ارز:
زیان حاصل از تسعیر دارائی ها وبدهی های ارزی که بر اساس اصول متداول حسابداری محاسبه شده باشد، مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال های مختلف توسط مؤدی جزء هزینه های قابل قبول می باشد.

6_ مالیات وعوارض موضوع قانون موسوم به تجمیع عوارض:
طبق تبصره 2 ماده 6 قانون موسوم به به تجمیع عوارض تولید کنندگان کالاهای موضوع ماده 3 وهمچنین ارائه دهندگان خدمات موضوع ماده 4 قانون مذکور مکلفند مالیات وعوارض موضوعه را در مبادی تولید یا ارائه خدمات با درج در سند فروش از خریداران کالا یا خدمات اخذ وبه حساب های تعیین شده واریز نمایند. نظر به اینکه خریداران کالا یا خدمات، مالیات وعوارض مذکور را پرداخت می نماید، مبالغ مذکور به عنوان هزینه قابل قبول تولید کننده یا ارائه دهنده خدمات نمی باشد.

7_ هزینه ها یا پرداختهای مشمول مالیات تکلیفی:
در خصوص هزینه ها و وجوه پرداخت شده توسط اشخاصی که وفق مقررات قانون ی مشمول کسر وپرداخت مالیات تکلیفی می باشند، عدم پذیرش هزینه های مذکور صرفاً به دلیل عدم کسر مالیات تکلیفی (به استثنای موارد مصرح درآیین نامه اجرائی موضوع بند 8 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم موضوع بخشنامه شماره 24408 مورخ 7 / 8 / 1381 سازمان امور مالیاتی کشور) صحیح نمی باشد.

8_ پاداش هیأت مدیره:
پرداخت پاداش هیأت مدیره مصوب مجمع عمومی شرکت ها با عنایت به مفاد مواد 239 و 241 قانون تجارت از محل سود خالص قابل تقسیم انجام می پذیرد، لذا پاداش مذکور نمی تواند در زمره هزینه های قابل قبول تلقی گردد. بدیهی است در هر صورت پاداش اعضاء حقیقی هیأت مدیره (اعم از موظف وغیر موظف) با رعایت مقررات مالیاتی مشمول کسر مالیات حقوق می باشد که در صورت عدم اقدام توسط شرکت،واحد مالیاتی نسبت به مطالبه مالیات وجرایم متعلقه اقدام نماید.

9_ پرداختهای انجام شده طبق قوانین بودجه سالانه کشور:
در مواردیکه به موجب قوانین مصوب اشخاص مکلف به پرداخت وجوهی در وجه خزانه یا سایر مراجعی که قانون گذار ذکر نماید، باشند چنانچه طبق قانون مذکور یا سایر قوانین به عنوان هزینه قابل قبول اعلام شود ویا از مأخذ درآمد مشمول مالیات قابل وصول باشد، در این صورت بر اساس قسمت اخیر ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم وجوه پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول سال پرداخت تلقی ویا به استناد تبصره 5 ماده 105 از درآمد مشمول مالیات اشخاص قابل کسر خواهد بود. در غیر این صورت به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نخواهد شد.

10_ درآمد حاصل از فروش حق تقدم سهام و صرف سهام شرکتهای خارج از بورس:

الف- در اجرای تبصره 2 ماده 143 ق.م.م ارزش اسمی حق تقدم سهام در شرکتهای خارج از بورس جهت محاسبه مالیات نقل وانتقال، ارزش اسمی سهام یا سهم الشرکه اصلی آن می باشد.

ب- درآمد حاصل از صرف سهام:

1_ب- درآمد حاصل از صرف سهام ناشی از سلب حق تقدم سهامداران (شرکتهای پذیرفته شده در بورس وسایر شرکتها) در صورتی که منبع مذکور در دفاتر به حساب سهامداران قبلی (سهامدارانی که از آنها سلب حق تقدم شده است) منظور گردد ومتعاقباً به صورت نقد پرداخت یا صرف افزایش سرمایه به نام سهامداران قبلی شود، حسب مورد مشمول مقررات تبصره 2 و 3 ماده 143 ق.م.م خواهد بود.

2_ب- درآمد حاصل از صرف سهام شرکتهای خارج از بورس که بصورت اندوخته در حسابهای شرکت ثبت وبه کلیه سهامداران تعلق دارد طبق مقررات ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات می باشد.

3_ب- درآمد حاصل از صرف سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس در صورتی که سهام آنها طبق مقررات وبا مجوز بورس در خارج از بورس عرضه وبه فروش برسد مشمول مقررات تبصره 3 ماده 143 ق.م.م خواهدبود. در غیر این صورت درآمد حاصله طبق مقررات ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات می باشد.

ج- در صورتی که تمام یا قسمتی از معاملات سهام وحق تقدم سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس، از طریق کارگزاران بورس انجام نشده ونیز تشریفات این معامله در دفتر سازمان بورس واتاق پایاپای ثبت نشده باشد 10 % بخشودگی مالیات موضوع ماده 143 ق.م.م به عملکرد سال مزبور تعلق نمی گیرد.

11_ معافیت موضوع ماده 138 ق.م.م:
به استناد ماده 138 ق.م.م آن قسمت از سود ابرازی شرکتهای تعاونی وخصوصی که برای توسعه وبازسازی ونوسازی یا تکمیل واحدهای موجود صنعتی ومعدنی خود یا ایجاد واحدهای جدید صنعتی یا معدنی در آن سال مصرف (هزینه گردد با رعایت کلیه شرایط مقرر در ماده مذکور از 50 % مالیات متعلقه موضوع ماده 105 ق.م.م معاف خواهد بود.
مبالغ مصرف شده (هزینه شده) بابت توسعه وتکمیل و… در هر سال نسبت به کل سود ابرازی اعم از معاف وغیر معاف قابل اعمال می باشد.

12_ ذخیره (اندوخته) طرح وتوسعه موضوع ماده 138 ق.م.م قبل از اصلاحیه 27 / 11 / 1380:
مؤدیانیکه در اجرای مقررات ماده 138 قانون مالیاتهای مستقیم قبل از اصلاحیه مورخ 27 / 11 / 1380 وبا رعایت بند 8 بخشنامه شماره 71197 / 7041 / 211 مورخ 14 / 12 / 1381 سازمان امور مالیاتی کشور برای سنوات 1381 وبه بعد نسبت به ایجاد ذخیره طرح و توسعه اقدام نموده اند در صورت تخلف وشرایط مقرر در ماده مذکور مشمول مالیات وجوه به متعلق مطابق مقررات تبصره 2 ماده 138 قبل از اصلاحیه خواهد بود.

13_ مطالبه 5 % مالیات تکلیفی از پیمانکاران خارجی:
قراردادهای پیمانکاری اشخاص حقوقی خارجی ومؤسسات مقیم خارج از ایران موضوع بند الف ماده 107 ق.م.م که از تاریخ 1 / 1 / 82 به بعد منعقد شده باشند ودارای شعبه یا نمایندگی در ایران نباشند مشمول کسر 5 درصد مالیات تکلیفی موضوع ماده 104 ق.م.م خواهند بود.

14_ مالیات سود سهام در ارتباط با قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف:
در ارتباط با مالیات اشخاص حقوقی که مشمول قراردادهای اجتناب از اخذ مالیات مضاعف می گردند یادآور می شود 25 درصد مالیات اشخاص حقوقی موضوع ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مالیات شخص حقوقی بوده لذا تلقی آن بعنوان مالیات سهامداران فاقد وجاهت قانون ی می باشد.

15_ هزینه های قابل قبول سنوات قبل:
هزینه های قابل قبول سنوات قبل که به هر دلیل خارح از اختیار مؤدی در سال مالیاتی مورد رسیدگی تحقق می یابد به استناد بند 27 ماده 148 ق.م.م بعنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می گردد.

16_ وجوه اداره شده:
نظر به اینکه مانده وجوه اداره شده نزد بانکها سپرده بانکی تلقی نمی گردد بنا براین سود دریافتی از وجوه اداره شده نزد بانکهای ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول معافیت موضوع بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم نخواهد بود.

علی اکبر عرب مازار